Der Annahme eines zivilrechtlich wirksamen Treuhandverhältnisses steht nicht entgegen, dass es nicht an einem selbständigen Geschäftsanteil, sondern – als sog. Quotentreuhand – lediglich an einem Teil eines solchen Geschäftsanteils vereinbart wird.

Hintergrund

Streitig war, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer GmbH nach § 17 EStG der Einkommensteuer unterlag. Eine Steuerpflicht nach dieser Vorschrift kommt nur in Betracht, wenn eine „relevante“ Beteiligung am Kapital der Gesellschaft vorlag. Der Veräußerer musste bis zum 31.12.1998 zu mehr als einem Viertel, bis zum 31.12.2001 zu mindestens 10 % und danach zu mindestens 1% am Kapital der Gesellschaft beteiligt sein. Im Hinblick auf diese Regelung kann von Bedeutung sein, inwieweit Treuhandverhältnisse in Bezug auf einen Teil des Kapitalanteils die Höhe der Beteiligung mindern können.
Im Streitfall hatten die Eheleute A und Bmit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag v. 17.12.1997 die F-GmbH gegründet. Dabei hatten sie von dem Stammkapital der F-GmbH in H. v. 100.000 DM jeweils eine Stammeinlage im Nennbetrag von 50.000 DM übernommen. A und B hatten nach ihrer Darstellung schon vorher „Treuhandverträge“ mit C, D, E und F abgeschlossen, nach denen A und B „Teilgeschäftsanteile“ i.H. von je 20 000 DM und 13 300 DM als Treuhänder(in) für C, D, E und F halten sollten. Nach diesen Verträgen sollten A und B bevollmächtigt sein, das Stimmrecht aus dem Geschäftsanteil nach den Weisungen der Treugeber auszuüben. - Mit notariell beurkundetem Abtretungsvertrag v. 29.12.1998 veräußerten A und B die von ihnen bei Gründung der F-GmbH übernommenen Geschäftsanteile von je 50 000 DM an eine AG, deren Gründungsgesellschafter A, B, C, D, E und F waren. Das Finanzamt (FA) bezweifelte das Vorliegen von wirksam vereinbarten Treuhandverhältnissen. Es ging deshalb bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1998 davon aus, dass A und B im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung jeweils mit 50 000 DM – und damit „wesentlich“ i. S. d. § 17 EStG – am Stammkapital der F-GmbH beteiligt waren. Den aufgrund der Veräußerung erzielten Gewinn von je 6.248 000 DM behandelte das FA demgemäß als steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass die von A und B mit C, D, E und F geschlossenen Treuhandvereinbarungen zivilrechtlich unwirksam seien. Sie seien deshalb nicht als selbständige Beteiligungsrechte begründet worden.

Entscheidung des BFH

Der BFH kann auf der Grundlage der bisherigen Ermittlungen nicht abschließend beurteilen, ob A und B im Streitjahr wesentlich i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1, Satz 4 EStG an der F-GmbH beteiligt waren. Ihre zivilrechtliche Beteiligung an der F-GmbH betrug jeweils 50 000 DM. Nach Maßgabe der v. 17.12.1997 datierenden Treuhandverträge hielten A und B jedoch quotale Anteile ihrer jeweiligen Geschäftsanteile als Treuhänder für C, D, E und F. Der Annahme eines zivilrechtlich wirksamen Treuhandverhältnisses steht nach Auffassung des BFH nicht entgegen, dass es nicht an einem selbständigen Geschäftsanteil, sondern – als sog. Quotentreuhand – lediglich an einem Teil eines solchen Geschäftsanteils vereinbart wurde. Der Anteil an einem selbständigen Geschäftsanteil ist steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt damit einen treugutfähigen Gegenstand dar. Zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses muss der Treugeber allerdings sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Hierzu sieht der BFH noch weiteren Aufklärungsbedarf.

Praxishinweis

Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist nach Auffassung des BFH ein strenger Maßstab anzulegen. Für den Fall, dass die tatsächlichen Voraussetzungen eines Treuhandverhältnisses streitig sind, enthält § 159 Abs. 1 Satz 1 AO eine Beweislastregelung: Wer sich auf das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses beruft, muss es auf Verlangen auch beweisen.